Auditoria contábil 2021, Manuais, Projetos, Pesquisas de Auditoria

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AUDITORIA CONTÁBIL

Inaldo da Paixão Santos Araújo

1 ASPECTOS GERAIS

1.1 CONCEITO E O OBJETIVO

A tarefa de conceituar auditoria não é das mais fáceis, principalmente pela possibilidade de aplicação da técnica em qualquer ramo do conhecimento humano.

Etimologicamente, a palavra auditoria se origina do Latim audire (ouvir). Inicialmente foi utilizada pelos ingleses ( auditing ) para significar o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão da contabilidade. Atualmente, possui sentido mais abrangente.

No sentido lato , auditoria é o processo de confrontação entre uma situação encontrada e um determinado critério , ou, em outras palavras, é a comparação entre o fato ocorrido e o que deveria ocorrer. Pode-se afirmar também que, nessa acepção, auditoria significa um conjunto de procedimentos técnicos aplicados de forma independente sobre uma relação que envolve a obrigação de responder por uma responsabilidade conferida (relação de accountability – que, consoante a Fundação Canadense de Auditoria Integrada, presume a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas na forma de como a delegação foi ou está sendo cumprida), objetivando emitir um informe de como essa obrigação está sendo cumprida. Ou seja, para verificar se os relatórios e informações decorrentes dessa relação são adequados e justos.

Segundo a Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI^1 , a auditoria “é o exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas”. Pode ser conceituada também como o processo de exame independente de determinadas situações, objetivando a emissão de juízos sobre a conformidade com padrões, que são denominados de critérios de auditoria.

Auditoria é o ato de confrontar a condição – situação encontrada – com o critério – situação que deve ser – na forma demonstra na figura a seguir:

Fig. 01 – Conceito de auditoria

CONDIÇÃO CRITÉRIO

AUDITORIA

x

(^1) A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é um organismo apolítico que objetiva o intercâmbio de idéias sobre as melhores práticas de fiscalização, filiado à Organização das Nações Unidas – ONU, com sede em Viena, Áustria, que tem por finalidadefomentar intercâmbios de ideais e experiências entre as instituições superiores de controle das finanças públicas. Seu primeiro congresso aconteceu em Havana, Cuba em 1953, com a participação de 34 Entidades Fiscalizadoras Superiores – EFS. Após 51 aniversários a INTOSAIconta com aproximadamente 190 membros tendo como missão a experiência mútua em benefício de todos.

A figura a seguir demonstra com melhor propriedade o conceito amplo de auditoria: Fig. 02 – Accountability

ACCOUNTABILITY

INFORMAÇÕES E SUGESTÕESRELATÓRIO

OBRIG AÇÃO DE R ESPO NDERPRE STAÇÕ ES DE CO NTAS

DELEG A RESPONS ABILIDADE

RESPO NSABILID ADEDELE G A

ADMINISTRADOR PUBLICO PRESTAÇÃO DE CONTAS AUDITOR

O BRIG AÇÃO DE R ESPON DER RELATÓRIO

A estrutura piramidal acima demonstra que o auditor atua de forma independente sobre uma relação de accountability entre o proprietário e o administrador, pois o primeiro delega responsabilidade para que o segundo proceda à gestão dos recursos objetivando o lucro, assim como delega responsabilidade para que o auditor realize o acompanhamento dessa gerência e apresente os devidos relatórios. Note-se que nesse conceito a auditoria pode estar presente em qualquer relação de accountability.

Atente-se que, na área pública, o conceito de accountability assume uma importância fundamental, pois, como disse Simón Bolívar, "a Fazenda Nacional não é de quem vos governa. Todos aqueles a quem haveis tornado depositários de vossos interesses têm a obrigação de demonstrar-vos o uso que deles tenham feito."

1.2 HISTÓRIA

Não estão disponíveis, de forma detalhada e clara, na literatura técnica nacional, informações a respeito da história dessa atividade profissional, que é a auditoria.

Sobre a origem da atividade auditorial, menciona-se, apenas, que existem noticias de ações dessa natureza praticadas pelos sumérios. Mesmo em manuais e publicações de auditoria de outros países mais desenvolvidos, encontram-se apenas referências esparsas sobre o tema.

Alguns afirmam que a auditoria é uma técnica contábil e, como tal, surgiu a partir do momento em que terceiros começaram a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos elaborados pela Contabilidade.

PROPRIETÁRIO

Atualmente, é aceitável que a Contabilidade surgiu como uma simples forma de registro das trocas de bens e serviços na antigüidade. Esses registros foram usados como base para a cobrança de impostos e é bem provável que já fossem, mesmo que empiricamente, acompanhados por pessoas independentes para certificar suas adequações.

Segundo Sandroni (1989, p. 72), em 200 a.C., na república Romana, as contas governamentais eram apresentadas na forma de lucros e perdas e eram constantemente fiscalizadas pelos magistrados romanos encarregados das finanças, os quais eram denominados questores.

Com efeito, uma atividade similar à auditoria foi realizada durante o império romano, já que era comum os imperadores encarregarem funcionários de inspecionarem a contabilidade das diversas províncias. As cartas de Plínio a Tarjano relatam sobre inspeções contábeis nas colônias, como lembra Cherman (2002, p. 5). Todavia, a atividade auditorial nos moldes que se conhece nos dias atuais teve seu inicio na Inglaterra nos idos do século XIX, em decorrência da revolução industrial verificada alguns anos antes. Era necessário auditar as novas corporações que substituíam a produção artesanal. É notório que a auditoria desenvolve-se no Reino Unido e é difundida para outros países, principalmente Canadá e os Estados Unidos, que, em face de desenvolvimento econômico, aprimoraram enormemente essa nova técnica.

A Enciclopédia Britânica, segundo Franco e Marra (1995, p. 24), menciona que, mesmo de forma não muito sistemática, até o reinado da Rainha Elizabeth as contas públicas já eram objeto de exame. Antes mesmo de 1559, esse serviço era realizado pelo auditor do tesouro, denominado Controlador Geral do Tesouro Público, cujo cargo foi criado em 1314, ou por auditores da receita pública.

Conforme Costa (op. cit. p. 24), em 1547, foi publicado um livro em inglês de autor anônimo, que tratava da escrituração comercial e que se dirigia, entre outros, aos auditores. Já o Escritório de Controlador e Auditor Geral da Inglaterra foi formalmente estabelecido em

1866. Vale mencionar que, no século XIII, na Inglaterra, durante o reinado de Eduardo I surge o termo auditor.

Mas, em uma tentativa de resgatar a origem da auditoria na forma de atividade profissional, pode-se dizer que o seu surgimento e desenvolvimento estão diretamente ligados à relação de propriedade e de capital, sendo provável a ocorrência das seguintes fases: a acumulação de riqueza pelo homem, formando um patrimônio; a distância entre o proprietário e o patrimônio; a guarda por terceiros; a necessidade de controle; a

costumes, dos quais resulte uma maneira de ser e agir íntegra, conforme as leis, os deveres e os costumes, que são seus objetos materiais.

A ética sempre foi objeto fundamental de estudo e reflexões de ilustres pensadores, tais como Sócrates, Platão, Aristóteles, Pitágoras, Demócrito, Antístenes, Santo Agostinho, São Tomás de Aquino, Maquiavel, Spinoza, Hegel, Kierkegaard, Marx, Sartre, entre tantos outros. Contudo, é com Aristóteles (384-322 a.C.), pensador especulativo, que ela toma sobre si caráter de disciplina filosófica sistematizada.

A Ética Aristotélica é determinada pelos fins a serem alcançados para se atingir a felicidade, que somente é obtida com a virtude. Ainda segundo esse grande filósofo, a virtude ética é aquela que se desenvolve na esfera da vida prática e que se destina à reflexão de um fim, tal como a justiça, o valor, a amizade, etc. Na vida social, o ser humano tem de exercê-la, embora cioso de sua liberdade, zeloso de suas opiniões não admitindo, que outros venham a dizer-lhe o que está certo ou errado, o que é lícito ou proibido, o que é moral ou imoral, o que deve ou não deve fazer.

Na arapuca do individualismo ou na ausência de identidade ética entre si, os profissionais não aceitam a justa maneira de ser e de agir.

O exercício da profissão deve ser convivido, não apenas vivido em nível individual. Não é possível que cada um tenha sua doutrina, seu código, seu modus faciendi. Os auditores devem ter o ponto de referência da profissão, não são, nem serão pessoas ou grupos isolados.

Todavia, deve-se voltar para uma reflexão concemente ao tema deste tópico, que é a ética profissional do auditor moderno, já que os estudos filosóficos requerem uma análise mais aprofundada e fogem do nosso objeto.

Como, para muitos, o conceito de ética está diretamente relacionado ao de moral, sendo ela tida até mesmo como a própria moral, poderia-se definir ética profissional como uma série de preceitos morais, pelos quais o ser humano deve guiar sua conduta no ofício, atividade ou profissão que exerce.

Assim, a ética profissional aplicada a qualquer atividade pode ser entendida como a parte da moral que trata das regras de comportamento do indivíduo que exerce determinada profissão. Essas regras são valorizadas de uma forma ou de outra, em maior ou menor grau, pelos diversos profissionais.

Quando a profissão é encarada como uma meta, um dever, uma opção de vida e não pode existir dúvida de que assim deve ser - a ética profissional alcança uma nova e significante missão, ultrapassando o que insuficientemente oferece a habilitação técnica ou formal. É necessário, portanto, complementar-se a formação técnica com a busca da verdadeira vocação, com o querer, o desejar e o gostar de fazer.

A ética profissional relaciona-se, assim, com o know how de cada atividade, pois o saber fazer e o saber conduzir-se estão intimamente interligados e são interdependentes.

Diante do exposto, não se pode chegar a outra conclusão: Ética Profissional do Auditor Moderno pode ser definida como o conjunto de regras de comportamento ou de conduta no exercício de suas atividades. Mas quais seriam essas regras? Onde estão coligidas? Existe um Código de Ética dos Auditores no Brasil?

Sabe-se que os chamados Códigos de Ética, Estatutos ou Regimento - dos Médicos, Advogados, Engenheiros, Contabilistas, Militares, Religiosos, etc. constituem-se, em rigor, num conjunto metódico e sistemático de normas de conduta de cada profissão, sendo tais ordenamento éticos indispensáveis para o estabelecimento e reconhecimento das diferentes atividades profissionais, já que tais normas são, reconhecidamente transformadas em leis que devem ser inexoravelmente obedecidas.

Os auditores privados e públicos do Brasil ainda, infelizmente, não possuem o seu Código de Ética.

No que se refere aos auditores privados, existem normas de auditoria que trazem alguns preceitos éticos, tais como independência, responsabilidade, integridade, sigilo, entre outros.

No que se refere aos auditores públicos, apesar de não possuírem um código com normas éticas elencadas sistematicamente, há regras esparsas e estudos que versam sobre a matéria, além dos relevantes preceitos da atual Constituição Federal, que são aplicáveis ao Auditor Público, e o próprio Código de Ética dos Servidores Públicos do Governo Federal, aprovado pelo Decreto n. 1.171de 22.06.94.

1.3.1 O CÓDIGO DE ÉTICA PARA AUDITORES PÚBLICOS

Nos Anais do I Encontro Técnico publicado pelo Tribunal de Contas do Estado da Bahia Araújo (1992) apresentou artigo intitulado “O auditor público perante a ética profissional”. Naquele momento foi enfatizado que, apesar da existência de preceitos constitucionais, leis

14. Comportar-se de forma exemplar em todas as suas atividades profissionais e particulares, de modo a ser um modelo a ser imitado por todos os servidores públicos.
    • Das proibições :
15. Solicitar, provocar ou sugerir publicidade que importe propaganda pessoal de suas atividades;
16. Auferir qualquer provento ou benefício em função do exercício de sua atividade, que não decorra exclusivamente de sua prática correta e honesta;
17. Assinar relatórios por outro ou sem participação na sua elaboração;
18. Realizar auditoria quando impedido profissionalmente e
19. Manter atividade profissional incompatível.

Em novembro de 1998, foi aprovado na 44ª reunião da INTOSAI, realizada em Montevidéu, o Código de Ética da INTOSAI para os Auditores do Setor Público.

Nesse documento, além de apresentar o código de ética internacional para os auditores pertencentes ao setor público, que se constitui em um complemento necessário ao fortalecimento das Normas de Auditoria da INTOSAI emitidas em junho de 1992 pela Comissão de Normas de Auditoria da INTOSAI, recomenda a INTOSAI que, “devido as diferenças nacionais de cultura, idioma e sistemas jurídicos e sociais, é responsabilidade de cada entidade fiscalizadora superior, ou simplesmente EFS, a elaboração de um código de ética próprio que se ajuste otimamente as suas próprias características”.

Logo, urge a aprovação do código de ética dos auditores públicos do Brasil que, entre outros aspectos, deve observar diretrizes emanadas do código da INTOSAI, que a seguir é resumido.

Na sua introdução o código apresenta as noções, antecedentes e objetivos do código, bem como a importância de sua instituição. A segurança, confiança e credibilidade da auditoria governamental são também comentadas.

No Capítulo II a integridade , que se constitui no valor central de um código de ética, é tratada.

A independência , objetividade e imparcialidade são temas do capítulo III. Nesse capítulo é dada ênfase à necessidade de neutralidade política da EFS e do auditor e o cuidado em relação ao conflitos de interesses.

Posteriormente são destacadas a necessidade do segredo, competência e desenvolvimento profissional.

É evidente que a observância da recomendação da INTOSAI, no que tange à implantação do código de ética próprio, por si só não contribuirá para o avanço da auditoria governamental no Brasil, contudo, e isso é pacífico, representa um grande passo.

1.4 EXERCÍCIOS

1. Assinale a alternativa correta: a) No sentido lato auditoria significa um conjunto de procedimentos técnicos aplicados sobre uma obrigação de responder por uma responsabilidade conferida, objetivando emitir uma opinião de como esta obrigação está sendo cumprida. b) No sentido stricto , a auditoria se confunde com a auditoria contábil ou financeira, que objetiva, após aplicação de procedimentos auditoriais, a emissão de opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis ou financeiras, ou seja, se essas representam apropriadamente a situação financeira e patrimonial, o resultado das operações, as mutações no patrimônio e as fontes e aplicações de recursos de uma organização. c) “A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente”. d) A, B e C estão corretas. e) NRA.
2. No Brasil, existem os seguintes Princípios Fundamentais de Contabilidade apresentados pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC n.º 750 , de 29 de dezembro de 1993: a) o da entidade e o da continuidade. b) o da oportunidade e o do registro pelo valor original. c) o da atualização monetária. d) o da competência e o da prudência. e) o Todas as alternativas anteriores estão corretas.
3. Relacione a primeira coluna com a segunda. Posteriormente assinale qual a alternativa correta:
4. Princípio da Entidade a) (....) reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade.
5. Princípio da Continuidade b) (....) determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade.
6. Princípio da Oportunidade c) (....) o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
7. Princípio do Registro pelo Valor Original d) (....) sua observância é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.
8. Princípio da Competência e) (....) refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro das mutações patrimoniais, determinando que este seja feito no tempo certo e com extensão correta. Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência.

a) 1 A, 2D, 3E, 4C e 5B. b) 1E, 2A, 3B, 4C e 5D. c) 2B, 3C, 5D, 1A^ e 4E. d) 1 A, 2B, 3C, 4D e 5E. e) 1E, 2A, 3B, 4D e 5C.

10. A Lei n.º 4.320/64 determina que no final de cada exercício, os resultados gerais do exercício sejam demonstrados no: a) Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais. b) Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais. c) Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro e Balanço Patrimonial. d) Balanço Orçamentário; Fluxo de Caixa; Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais. e) Todas as alternativas anteriores estão corretas.

GABARITO CAPÍTULO 1

1. D
2. E
3. A
4. D
5. D
6. A
7. B
8. B
9. E
10. A

2 TIPOS DE AUDITORIA

Nos últimos anos, tem sido muito comum encontrar-se tanto na literatura técnica, como nos debates, seminários, congressos e outros eventos acadêmicos, uma vasta enumeração de tipos de auditoria. Esse fato decorre da não-existência de uma classificação uniforme, que seja aceita por todos, para a atividade auditorial^4.

Contudo, sem pretender esgotar a matéria, adotar-se-á, neste trabalho, a seguinte classificação por conveniência didática:

• Quanto ao Campo de atuação: e) Governamental b) Privada
• Quanto à Forma de realização: e) Interna b) Externa
• Quanto ao objetivo dos trabalhos : e) Contábil ou Financeira b) Operacional c) Integrada

2.1 AUDITORIA GOVERNAMENTAL

A auditoria governamental atua diretamente sobre a administração da coisa pública. Ela está diretamente relacionada com o acompanhamento das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõem a administração direta e indireta das três esferas de governo. Normalmente é realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a forma de Tribunais de Contas ou Controladorias, e organismos de controle interno da administração pública. Vale mencionar que alguns consideraram a atividade de fiscalização – auditoria

(^4) A título de exemplo, cita-se a seguir algumas das mais comuns denominações para a auditoria: A Distância; De Programas; Abrangente; De Recursos externos; Administrativa; De Resultados; Ambiental; De Sistemas Informatizados; Analítica; De Tomada de Contas; Articulada; DoPlanejamento Estratégico; Contábil; Especial; Da Qualidade; Financeira; Da Regularidade; Fiscal; Das Práticas de Gestão; Gestão; De Acompanhamento;Desempenho; Operacional; De Legalidade; Orçamental; De Missão; Orientada; De Otimização de Recursos; Programática; De Prestação de Gestional; De Contas; Horizontal; De Economia; Informática; De Eficácia; Integrada; De Eficiência; Integral; De Contas; Total; entre outras.

Segundo o Escritório do Auditor Geral do Canadá – OAG, a Auditoria Interna é a “revisão e avaliação, sistemática e independente de todas as operações, incluindo as atividades administrativas, com a finalidade de informar a administração sobre a eficiência, eficácia e economia das práticas internas de gestão e dos controles”.

A INTOSAI, no glossário anexo às suas Normas (1995, p. 37), afirma que a auditoria interna é:

O meio funcional pelo qual os dirigentes de uma entidade certificam-se, com base em fontes internas, de que as atividades pelas quais são responsáveis estão sendo executadas de forma a minimizar a probabilidade de ocorrência de fraudes, erros ou práticas ineficientes e antieconômicas. A auditoria interna possui várias das características de auditoria externa, entretanto pode perfeitamente seguir as orientações emanadas do órgão ao qual deve apresentar seus relatórios. (Grifado) O CFC, através da Resolução n.º 986/03, apresentou o seguinte conceito:

A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. A atividade de Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios. (Grifado) É oportuno salientar que a auditoria interna não se limita somente aos aspectos contábeis de uma organização, logo deve ser realizada, preferencialmente, por uma equipe multi e interdisciplinar.

2.4 AUDITORIA EXTERNA

Inicialmente, vale frisar que, apesar de ser muito divulgada, não existe uma definição consensual do que vem a ser auditoria externa. Em um sentido amplo, pode-se dizer que é a auditoria sobre a área financeira e outras, realizada por profissionais independentes.

De acordo com o Glossário de termos e expressões utilizados em matéria de auditoria externa das finanças públicas da INTOSAI, elaborado por Everard e Wolter (1986,187), tem- se que a Auditoria Externa é a:

Auditoria realizada por um organismo externo e independente da entidade controlada, tendo por objetivo, por um lado, emitir parecer sobre as contas e a situação financeira, a regularidade e a legalidade das operações e/ou sobre a gestão financeira e, por outro, elaborar relatórios correspondentes. Ela também pode ser conceituada como sendo a auditoria realizada por profissionais qualificados e externos à empresa auditada, ou seja, que não são empregados da administração, normalmente sob a forma de firmas de auditoria, com o objetivo precípuo de emitir uma opinião independente, com base em normas técnicas, sobre adequação ou não das demonstrações contábeis, assim como, em certos casos, um relatório sobre a regularidade das operações e/ou sobre o resultado da gestão financeira e administrativa. Também conceituada como auditoria independente, é a auditoria realizada por especialistas contratados pela organização fiscalizada, ou por imposição normativa.

Normalmente, os auditores externos realizam contábil, que segundo o CFC, representa o conjunto de procedimentos técnicos que têm por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, conforme os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente.

No Brasil, a prática da Auditoria Externa está regulamentada pelo CFC, pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM e pelo Banco Central do Brasil – BACEN.

Consoante o art. 177 da Lei n.º 6.404/76, as demonstrações financeiras das companhias abertas devem observar as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e são obrigatoriamente auditadas por auditores independentes ou externos registrados na mesma Comissão.