Baixe Contraddittorio nel Procedimento Amministrativo Fiscale: Sostanziale o Formale? e outras Exercícios em PDF para História, somente na Docsity!
GARAZIE PARTECIPATIVE
Si analizzeranno le novità introdotte dal legislatore recentemente perché ci sono state importanti novità in tema di contraddittorio e anche la cassazione con la sentenza del 2019 (inviata) arriva a superare la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati Prima di andare avanti vediamo se è chiaro: il legislatore Sulla scorta di queste sentenze ha preso atto di questo mutamento di prospettiva e ha previsto questo contradditorio preventivo anche se limitatamente ai procedimenti di accertamento con adesione, però inizialmente l’opinione più radicata era che non vi fosse una norma generale che riguardava i procedimenti tributari. Perché non trovano applicazione gli istituti sulla partecipazione? Perché l’ art 13 prevede che della legge 241 del 1990 prevede espressamente non applicabilità del campo relativo alle garanzie partecipative Dispositivo dell'art. 13 Legge sul procedimento amministrativo
**1. Le disposizioni contenute nel presente capo non si applicano nei confronti dell'attività della pubblica amministrazione diretta alla emanazione di atti normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione, per i quali restano ferme le particolari norme che ne regolano la formazione.
- Dette disposizioni non si applicano altresì ai procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano, nonché ai procedimenti previsti dal decreto-legge 15 gennaio 1991, n. 8, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 marzo 1991, n. 82, e successive modificazioni, e dal decreto legislativo 29 marzo 1993, n. 119, e successive modificazioni.** Vi è tale disposizione che esclude espressamente, infatti proprio in virtù di questa previsione normativa la dottrina diceva che per questi motivi non poteva trovare una applicazione
generale il principio del contraddittorio a causa di questa disposizione normativa, in realtà l’art. 13, è vero che esclude le norme sulla partecipazione previste dalla 241 del 1990 e quindi non prevede i diritti di intervento il diritto non tutela i diritti dei partecipanti ovvero tutti gli istituti la comunicazione di avvio del procedimento previsto e il 10 bis la comunicazione del motivi ostativi ecc afferma che queste forme di partecipazione devono essere previste da una specifica disciplina, quindi rimanda ad una norma specifica e dunque, al legislatore del diritto tributario ha il compito di prevedere di individuare quale sono le forme di partecipazione del procedimento tributario. La legge prevede che queste forme di partecipazione devono essere previste da una specifica disciplina quindi rimanda ad una norma specifica dunque al legislatore del diritto tributario il compito di prevedere quale siano le forme di partecipazione del procedimento tributario e il convincimento generale mancasse una disposizione di carattere generale sulla partecipazione del contribuente e quindi si ritiene che il giusto procedimento in tutte le sue accezioni troverebbe espressione nell'ordinamento tributario solo se il legislatore abbia previsto degli specifici istituti per garantire la piena tutela di tutte le parti che sono coinvolte nel procedimento tributario e abbiamo detto che questa conclusione in realtà non vale in ambito europeo. Per quanto riguarda il nostro ordinamento interno vi erano alcune norme che prevedevano queste forme di partecipazione ed in modo particolare la dottrina ha individuato due tipologie di forme di partecipazione collaborative e difensive: collaborativa : quando si chiede al contribuente di collaborare (raccolta elementi conoscitivi) e forme di partecipazione difensiva ovvero quella che si desume dallo statuto dei diritti del contribuente all'art. 12 comma 7 quella che viene considerata una norma generale sul contraddittorio. Inizialmente si riteneva che questo articolo prevedesse solo delle forme di partecipazione difensiva limitatamente ai procedimenti di accertamento particolarmente complessi che erano
che discende dal diritto di difesa che secondo la giurisprudenza comunitaria ha tutelato anche nell'ambito del procedimento amministrativo, non soltanto nell'ambito del processo in tutte le tipologie amministrativo civile e penale ma in realtà questo principio trova applicazione ogni qual volta, dice la giurisprudenza comunitaria, l'amministrazione si proponga di adottare atto lesivo nei confronti di un soggetto. Dunque, secondo questo principio generalizzato i destinatari di queste decisioni ovvero di queste decisione che vanno ad incidere sensibilmente i destinatari di queste decisioni devono essere messi in condizione di poter manifestare il loro punto di vista in merito a quelli elementi sui quali l'amministrazione ha fondato la sua decisione. Però è vero che viene riconosciuto un diritto generale al contradditorio però come viene inteso in senso formale o sostanziale? in senso sostanziale perche deve essere la prova di resistenza allora se verrà data la prova di resistenza alla sarà annullata la decisione presa dall'amministrazione. Prendendo spunto da questa giurisprudenza sentenza Kamino ovvero sentenza kamino relativamente all'art 13 la cassazione. Si pone questo quesito la controversia sorta ovvero un avviso di accertamento semplicemente era stato adottato prima del decorso del termine dei 60g e si discuteva se questo avviso di accertamento emanato ante tempo fosse da considerare dunque, nullo era una accertamento della maggiore iva pa livello comunitario si crea la distinzione tra tributi armonizzati e non e limitatamente a questa controversia che riguarda un avviso di accertamento della maggiore iva adottato prima del decorso dei 60g si poneva il problema se quell'avviso di accertamento doveva essere considerato nullo o legittimo per il semplice fatto che era stato violato l'art 12 dello statuto del contribuente o vi era stata la prova di resistenza da parte del contribuente nel corso del processo e Quindi proprio su questa questione la corte di cassazione ha risposto che laddove l'avviso di accertamento viene adottato sia per i tributi armonizzati che non armonizzati prima del
termine previsto per le osservazioni e deposito documenti quella attività è ritenuta illegittima e quindi nullo l'avviso perché viene data importanza al principio del contraddittorio cioè oggi il principio del contraddittorio non viene più inteso dalla giurisprudenza in senso sostanziale ma in senso formale. Non occorre più la cd prova di resistenza ma la semplice violazione di questa garanzia partecipativa di questa norma di cui al comma settimo dell'art 12 è sufficiente a determinare l'illegittimità dall'attività impositiva posta in essere senza il rispetto di questa garanzia partecipativa. Viene superata la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. 24 min Ritorniamo sulla distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati è stata elaborata dalla cassazione addirittura a sez. unite nel 2015. Quindi mentre inizialmente nel 2014, riteneva che ci fosse un generale diritto al contraddittorio ovvero il diritto di difesa dovesse trovare applicazione anche nel procedimento tributario scaturente dal diritto comunitario invece nel 2015 muta l'orientamento e precisa che a differenza del diritto dell'unione europea... Recentemente si è accesso un forte contrasto giurisprudenziale riguardo l’obbligatorietà o meno dell’attivazione del contraddittorio preventivo tra i contribuenti e Amministrazione Finanziaria e, di conseguenza, sugli effetti che il mancato esperimento di predetta pratica abbia sugli atti adottati dall’ente impositore. Il contrasto trae origine dal fatto che, in caso d’inosservanza del suddetto termine, la norma non prevede espressamente alcuna sanzione a carico dell’Ufficio; per tale ragione, si sono avute posizioni diverse e contrastanti in relazione a cosa accade in seguito a tale comportamento dell’Ufficio. A tal proposito, occorre esaminare le recenti pronunce della giurisprudenza di legittimità e di merito tra loro contrastanti. In primo luogo, la Suprema Corte, per dirimere alcuni dubbi per gli accertamenti in
esercitato soltanto laddove è espressamente previsto da una specifica disposizione di legge e quindi ne consegue in tema di tributi non armonizzati l'obbligo della amministrazione di attivare il contraddittorio solo in relazione a quelle ipotesi dove tale obbligo è espressamente sancito. Mentre in tema di tributi armonizzati, come iva, avendo luogo la diretta applicazione il diritto dell'unione europea la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte della amministrazione comporta che in ogni caso anche in campo tributario l’invalidità dell'atto purché il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto. Questo contraddittorio dunque, viene inteso in senso sostanziale ma non in senso formale. nel senso che per fa si che l’attività della pa possa ritenersi invalida occorre che il contribuente deve dimostrare che la sua posizione non è pretestuosa se avesse potuto partecipare e esercitare il diritto di difesa avrebbe potuto incidere su quella che è stata la decisione finale. Con la sentenza n. 24823 del 2015 che a differenza poi della precedente sentenza del 2014 della corte di cass n. 19667 ribalta il suo orientamento e sancisce la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati (ovvero quei tributi non disciplinati dal diritto comunitario dove la garanzia del contraddittorio si ha solo laddove vi sia una espressa previsione di legge che preveda questa garanzia partecipativa) per i tributi armonizzati ovvero quelli che sono rientranti nella sfera di competenza dell’Unione Europea. Dopo questa sentenza della corte di cass. non si trova un pacifico riconoscimento da parte della dottrina perché in realtà accanto ad un orientamento della dottrina che effettivamente
sostiene che non esiste una regola generale sul contraddittorio perché sostiene il potere impositivo fosse vincolato e cioè anche se si consente al privato di partecipare al procedimento tributario quindi esprimere quella che è la sua posizione difensiva in ogni caso il procedimento che accerta decisione che accerta l’obbligazione tributaria in realtà non poteva essere diverso il risultato del procedimento di accertamento e perché anche secondo la teoria dichiarativa il procedimento tributario è un procedimento volto ad accertare semplicemente in quanto l’avviso di accertamento non fa nascere un'obbligazione tributaria, ma semplicemente va ad accertare un obbligo che esiste che trova la sua obbligazione nella legge e quindi in realtà ecco perché si è creato questo indirizzo tendenzialmente svalutativo dell’osservanza regole procedimentali e le conseguenze di questa tesi era che la violazione di questa norma dell'art 12 comma sette dello statuto dei diritti del contribuente si riteneva che determinasse una irregolarità e questo era l'orientamento classico che poi è alla base dell'orientamento della corte di cassazione. A questo orientamento si è contrapposto un altro orientamento che in realtà ora sta diventando maggioritario e che è realtà dei nostri giorni e che ancora oggi è fermo sulla sua posizione, questo nuovo orientamento rivaluta il principio del contraddittorio procedimentale proprio in riferimento all'art 12 comma sette e sostenendo e affermando che dalla violazione dell'art 12 comma sette dello statuto dei diritti del contribuente deriva la nullità dell'avviso anche laddove non è prevista espressamente quindi di nullità virtuale per il semplice fatto che viene violato l'art 12 comma sette dello statuto dei diritti del contribuente si verifica la nullità dell'avviso di accertamento e questo indirizzo prende poi il sopravvento perché anche l'indirizzo più recente afferma che in realtà dalla violazione dell'art 12 della legge 212 del 2000 deriva proprio la nullità dell'avviso di accertamento. Questo indirizzo raggiunge il suo apice a partire dal 2017 in poi fino al 2019 perché in modo particolare afferma che oltre alla violazione dell'art 12 sarebbe in realtà espressione di altri due importanti principi ovvero quelli desumibili dalla lettura dell'art 24 e 97 della costituzione
perchè si diceva che l'art 12 non fa rifermento ai procedimenti agli accertamenti a tavolino ma soltanto a quegli accertamenti si espletano attraverso un'ispezione una verifica ecc e quindi di conseguenza si riteneva che anche per questi procedimenti in realtà proprio a causa della mancanza del principio generale del contraddittorio trovasse applicazione invece quello che era la regola prevista dalla sentenza Kamino ovvero che il contribuente doveva provare in giudizio e ricorrere alla prova di resistenza questo in relazione ai procedimenti a tavolino contrasto che ancora fino a poco tempo fa era un contrasto molto sentito perché in realtà sempre dalla lettura dell'art 12 si poneva il problema di estendere questa garanzia partecipativa anche a questi accertamenti a tavolino. Recentemente la situazione è mutata perchè il legislatore introduce il cd preavviso del contraddittorio ovvero la possibilità di sentire il contribuente a pena di nullità prima che venga adottato l'avviso di accertamento però questa novità che è stata recentemente voluta dal legislatore che è intervenuto cercando di fare chiarezza ed ha provato il legislatore nazionale a superare tutti i contrasti dottrinali e giurisprudenziali perché mancava una disciplina chiara a causa di questo vuoto normativo. il legislatore è intervenuto cercando di fare chiarezza e in realtà questa nullità introdotta nel 2019 è limitata per procedimenti con accertamento con adesione che si caratterizzano con la partecipazione del privato al procedimento tributario perché abbiamo detto che il contribuente può evitare che il procedimento di accertamento possa concludersi con l’adozione dell'avviso di accertamento e la possibilità di evitare che questo procedimento si concluda in questo modo nell'adozione di questo avviso e chiedendo di individuare e sottoscrivere un accordo per acquisire dei vantaggi dal punto di vista fiscale. Il legislatore ha cercato di fare chiarezza a questo contrasto che era stato più volte oggetto di decisioni da parte della giurisprudenza inserendo che dagli avvisi emessi dal 1 luglio 2019 (2020) è previsto l'obbligo dell'invio dell'invito a comparire da parte dell'ufficio nell'ambito
però del procedimento di accertamento con adesione di cui al decreto legislativo 218 del
Questa disciplina introdotta però non è idonea a raggiungere in modo soddisfacente tale risultato perché il primo limite è dato dal fatto che questo invito a comparire prima che venga concluso l'esercizio dell'attività impositiva si inserisce soltanto nell'accertamento con adesione. e poi in realtà altro limite oltre a quei casi di necessità o di fondato pericolo per la riscossione che escludono l'obbligo del contraddittorio però dall'art 12 dello statuto dei dir. del contr. vi è anche un'eccezione alla possibilità dunque di essere sentiti e che questa eccezione riguarda le ipotesi in cui sussiste un caso di particolare necessità oppure di fondato pericolo per la riscossione del tributo quando vi è questo pericolo per la riscossione in questo caso l'art 12 da la possibilità all'agenzia delle entrate di non sentire il contribuente perché vi è questo pericolo grave e imminente e di conseguenza questa garanzia partecipativa che oggi viene prevista dal 1 luglio 2019 (2020) in realtà non ha sortito l'effetto che si prevedeva potesse avere la possibilità di una garanzia espressa, in quanto riguarda solo qui procedimenti consentivano partecipazione collaborativa. quindi in realtà questa novità lascia il tempo che trova in quanto non solo incontra il limite dei procedimenti con adesione ma resta fermo il limite che laddove vi sia la necessità e urgenza in ogni caso è possibile che questo invito a comparire non venga rispettato fermo restando poi che spetta al contribuente attraverso la prova di resistenza che se avesse in realtà avesse potuto partecipare poteva dunque, con la sua partecipazione incidere su quella che è stata la decisione finale dell'agenzia delle entrate. La cassazione con la sent. N. 701 del 2019 pone un altro importante quesito perché in realtà rimane aperta la questione se comunque debba valere ancora la prava di resistenza e se quindi questo principio del contraddittorio pur essendo oggi previsto e riconosciuto da una norma generale e quindi pur superando l'orientamento restrittivo che prima invece riteneva che
Ricorso basato su un unico motivo cioè la ricorrente riteneva che sussistesse in concreto una motivata urgenza quindi un'eccezione alla regola prevista dall'art 12 comma sette perché l'agenzia delle entrate riteneva che fosse urgente la scadenza per l'accertamento e l'agenzia delle entrate affermava che comunque l'avviso di accertamento è un provvedimento avente natura vincolata e quindi di conseguenza, pur garantendo la partecipazione a questa garanzia partecipativa, tuttavia non poteva essere annullato perchè era stata violata una norma sul procedimento ovvero sulla forma del provvedimento. L’agenzia delle entrate quindi motiva il ricordo dicendo che nel caso di specie il termine di 60 g era stato violato, ma quella violazione non determinava la nullità del'atto posto in essere perché mera una mera irregolarità, in quanto la violazione della norma rientrava nelle ipotesi dell'art 28 comma 2 della legge 241 del 1990 cioè si era verificato cd vizio non invalidante. Dunque le conclusioni della corte di cassazione quali sono? La corte prende praticamente come base l'art 12 dello statuto del contr. art. 12 che aveva dato atto a due filoni giurisprudenziali riconducibili alle pronunce rese dalla cassazione infatti ancora oggi conservano una importante funzione normofilattica La corte di cassazione dice che l'art 12 della legge 212 del 2000 è una norma generale e non è una norma sul procedimento non deve essere considerata come una norma procedimentale ma sostanziale la cui violazione in realtà determina la nullità della attività posta in essere e quindi ecco che emerge anche l'orientamento recente di cui abbiamo parlato prima e quindi intende il principio del contraddittorio non più in senso sostanziale ma in senso formale e soprattutto il principio fondamentale di questa sentenza deve essere in primo luogo che vi deve essere differenza tra i tributi armonizzati e non armonizzati altrimenti si verificherebbe una diversità di tutela e invece in base al generale principio della effettività della tutela principio desumibile dalla costituzione anche in attuazione dell'atro principio sempre di derivazione comunitaria e quello dell'equivalenza ciò che viene stabilito a livello comunitario il fatto che il diritto al contraddittorio è un diritto ad essere difesi è considerato generale in virtù di questi
due principi deve essere analogamente intesa questo principio allo stesso modo nel nostro ordinamento perchè questo principio troverebbe una diretta applicazione perchè è previsto a livello comunitario, perchè è previsto dall'art 97 e 24, e perché vi è la norma di cui all'art 12 che in realtà pone un termine per l’esercizio di questo diritto e infatti come afferma la cassazione il principio del contraddittorio sostanziale individuato anche dalla sentenza Kamino dalla sentenza dunque della corte di giustizia europea aveva trovato un riconoscimento perchè riguardava l'olanda nel cui ord interno non vi era una norma che assicurasse questa garanzia partecipativa cioè nell'ord interno dell'olanda mancava una norma che prevedeva un termine per l'esercizio del diritto di difesa cosa che invece non accade nel nostro ordinamento perché nel nostro ordinamento in realtà abbiamo una norma che prevede l'esercizio di questo diritto entro un certo termine. Quindi dice la corte di cassazione con questa sentenza in realtà il principio del contraddittorio sostanziale che è stato individuato dalla corte di giustizia europea limitatamente alla sentenza Kamino in realtà può avere una giustificazione e quindi il fatto poi di dover approfondire la prova di resistenza soltanto laddove manchi una disciplina specifica che prevede appunto l'esercizio del diritto di difesa cosa che non avviene nel nostro ordinamento perché abbiamo una espressa norma di legge che prevede questa garanzia partecipativa. Questa decisione si pone o no in contrasto con quello che poi ha detto il legislatore recentemente con il fatto che ha previsto questa garanzia del contraddittorio e quindi l'avviso di comunicazione soltanto relativamente ai procedimenti di accertamento con adesione. Il problema si pone infatti nella giurisprudenza infatti si supera il principio del contraddittorio dunque sostanziale a livello comunitario così come era stato coniato e quindi è propensa ad ammettere la violazione del principio del contraddittorio formale e quindi la mera violazione dell'art 12 indipendentemente che si tratti di tributi armonizzati e non, determina dunque la nullità dell'avviso di accertamento emesso senza rispettare il termine di 60 g però la corte di cassazione supera la distinzione tra i tributi armonizzati e non supera poi il ricorso alla cd
potuto esibire e dimostrare la ricevuta di pagamento e quindi impedire all'amministrazione di adottare quel provvedimento che va a limitare e sacrificare la sua sfera giuridica perché l'amministrazione finanziaria, ha individuato un maggior tributo che il contribuente deve pagare alle casse dello stato. Questa sentenza è importante perché vi è il superamento della distinzione tra tributo arm e non esclude l'applicazione della regola relativa alla cd prova di resistenza alle ipotesi in cui ci sia la verifica e le ispezioni nei locali ovvero quando il contribuente esercita la sua attività perchè dice che l'art 12 comma sette contiene una disciplina specifica sul punto e quindi questa eventualità fa dichiarare nullo un atto emesso ante tempus per il semplice fatto che è stato violato il termine previsto per l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale mentre l'applicazione della cd. prova di resistenza rimarrebbe confinata alle ipotesi in cui le verifiche vengono effettuate a tavolino perché manca una disciplina specifica relativa all'esercizio del diritto al contraddittorio. Rispetto del diritto al contraddittorio in senso formale e non sostanziale. In conclusione la Corte di Cassazione ha quindi escluso l’applicazione della regola relativa alla c.d. “prova di resistenza” alle ipotesi in cui siano state effettuate verifiche, accessi o ispezioni presso i locali in cui il contribuente esercita la sua attività, in quanto l’art. 12, comma 7 della l. 212/2000 contiene una disciplina specifica sul punto. In siffatte eventualità, dunque, l’atto impositivo emesso ante tempus dovrà essere dichiarato nullo già solo in ragione del mancato rispetto del termine previsto per l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. In tale ottica l’applicazione della regola della c.d. “prova di resistenza” rimarrebbe confinata alle ipotesi in cui le verifiche vengano effettuate “a tavolino”, e ciò in ragione della assenza di una disciplina specifica relativa all’esercizio del diritto al contraddittorio.
L’onere della prova spetta al contribuente quando si parla di prova di resistenza dimostrando che le sue osservazioni non sono pretestuose mentre l’agenzia dell’entrate si è limitata solo a dire che l’avviso di accertamento era irregolare perché era stata violata una norma sul procedimento e non nullo. Attualmente la dottrina dice che l’attività impositiva è vincolata nella maggioranza dei casi e non discrezionale, in quanto è un potere volto a definire l’ obbligo tributario se l’attività è vincolata la partecipazione del privato non cambierebbe la decisione dell’amministrazione perché essa individua l’esatto tributo. Sorge il contrasto perche la violazione dell’art 12 sia una norma sul procedimento perché secondo l’art 21 comma 2 della legge 241 del 1990 dice (non si verifica la nullità) se il il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma del provvedimento e anche quando non vi stata fatta la comunicazione di avvio del procedimento, per la natura vincolata dell’attività Vizio non invalidante e l’attività posta in essere non è illegittima. Quindi laddove si tratti di attività vinbcolata e viene violata una norma sul procedimento e sulla forma del provvedimento non si verifica l'attività posta in essere non è illegittima perchè è un vizio non invalidante e quindi questa è la motivazione che è alla base dell'orientamento del 2015 della corte di cassazione poi ovviamente il contrasto sorge perchè a livello comunitario il diritto al contraddittorio viene previsto come generale tutte le volte in cui la pa e quindi anche l'amministrazione finanziaria adotti un provvedimento che comunque vada ad incidere negativamente nella sfera giuridica del cittadino. A livello comunitario si deve prescindere dalla natura del potere esercitato e si riconosce una portata generale al contraddittorio laddove è presente una decisione che vada ad incidere a limitare la sfera giuridica del destinatario indipendentemente dal fatto che è vincolata o meno, il contribuente che potrebbe comunque vedere il rischio di vedere sacrificata la sua sfera giuridica deve avere dunque, diritto di difendersi e di essere sentito, questa garanzia in un
