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Convergencia con las Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF) en Colombia

SERIE INFORMACIÓN FINANCIERA Y CONTABILIDAD

Documento de Orientación Técnica 009.

Orientaciones Técnicas Sobre la Aplicación de la NIIF para

las Pymes

Activos y Pasivos financieros

Autores: Alicia Costa Toda Felipe Herranz Martín Constancio Zamora Ramírez (coordinador)

Dirección del Proyecto:

Gabriel Suárez Cortés

Horacio Molina Sánchez

Revisión Técnica:

Wilmar Franco Franco (presidente del CTCP)

Néstor Jiménez (contador público)

Daniel Sarmiento Pavas (consejero del CTCP)

Gustavo Serrano Amaya (consejero del CTCP)

Gabriel Suárez Cortés (consejero del CTCP)

Jorge Suárez Tirado (consultor del Banco Mundial)

Nota:

Este Documento de Orientación Técnica está elaborada sobre la base de los pronunciamientos oficiales, emitidos por la IFRS Foundation a fecha 1 de enero de 2014 ( red book ).

Los casos y ejemplos contenidos en este Documento de Orientación Técnica no incluyen los posibles efectos impositivos de acuerdo con la legislación fiscal colombiana.

Presentación

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) constituyen el conjunto de normas contables con mayor aceptación a nivel mundial. El desarrollo de las tecnologías, entre ellas las referidas a las de comunicación de datos, ha facilitado la movilidad de los recursos entre los diferentes mercados financieros en el planeta. Hoy día, los inversores y las entidades demandantes de financiación con cierta dimensión acuden a los mercados financieros internacionales para captar recursos.

Los costos de las transacciones en estos mercados se reducen sensiblemente si existe información sobre los demandantes de recursos y, si además, esta información está elaborada y revisada con estándares de calidad y criterios comparables. No es aventurado afirmar que, en materia de información financiera y aseguramiento de la información, se ha producido una gran transformación del panorama existente respecto al siglo XX.

La transformación exige la puesta en marcha de medidas destinadas, a corto plazo, a ofrecer mecanismos que faciliten la transición a un nuevo marco de información financiera y, a largo plazo, la transformación de las enseñanzas en este nuevo marco.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) ha promovido, entre otras muchas medidas, la elaboración de documentos de Orientación Técnica para la convergencia con las NIIF y con la NIIF para las Pymes que versan sobre algunos de los temas más relevantes de las normas, así como dos Documentos de Orientación Pedagógica para la enseñanza, tanto de las NIIF como de las Normas de Aseguramiento de la Información (NAI). En este proyecto hemos contado con el apoyo financiero del Banco Mundial, el cual muestra un permanente compromiso con la implantación exitosa de estos estándares internacionales. Desde el punto de vista técnico, hemos contado con la colaboración de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (Aeca). Aeca cuenta con una dilatada experiencia de más de 35 años emitiendo documentos que orientan la práctica contable en España, de los cuales cuenta con una década de experiencia en la implantación de las NIIF para las empresas españolas cotizadas en los mercados de valores.

Estos documentos se organizan en dos series: Información Financiera y Contabilidad y Educación. La serie de Información Financiera y Contabilidad comenzó con la edición de la Orientación Técnica N° 001 “Contabilidad bajo los nuevos marcos técnicos normativos”. A este se añaden 10 documentos elaborados en este marco de colaboración con el Banco Mundial y Aeca.

Los documentos de la serie de Información Financiera y Contabilidad son documentos que están dirigidos a los preparadores de información financiera de las compañías

instrumentos como con su propia valoración. Adicionalmente, la regulación sobre instrumentos financieros ha experimentado una importante modificación que se encuentra en el periodo transitorio para su entrada en vigor. La aprobación de la NIIF 9, que modifica sustancialmente la NIC 39, supone nuevos criterios de clasificación de carteras; nuevos criterios de medición, inicial y posterior; un nuevo régimen de medición del deterioro de los activos financieros y, finalmente, un nuevo enfoque en la contabilidad de los instrumentos derivados y la contabilidad de coberturas.

Los documentos décimo y undécimo de la serie se reservan a las combinaciones de negocios. Estas son operaciones de una gran trascendencia en el mundo empresarial. Las fusiones y adquisiciones de negocios son transacciones complejas y con múltiples aspectos a considerar al informar sobre ellas. Por citar algunos, destacar los referidos al método de adquisición tales como la identificación del adquirente; la fecha de adquisición; la valoración de los elementos objeto de la combinación y la valoración de la contrapartida entregada.

La segunda serie de documentos se reserva a la educación de estos estándares contables internacionales y a los recogidos en las NIA. Por ese motivo, se han editado dos Documentos de Orientación Pedagógica. Los Documentos de Orientación Pedagógica están dirigidas fundamentalmente a profesores universitarios o a instructores en materia de NIIF y de NAI en sus actividades de formación de los departamentos financieros, de contabilidad, auditoría interna o los despachos de firmas dedicadas a los servicios de auditoría y revisoría fiscal.

Los Documentos de Orientación Pedagógica pretenden ofrecer un marco metodológico, un conjunto de métodos de enseñanza y un panel de métodos de evaluación dirigidos a la enseñanza de las NIIF y de las NAI. Estos documentos desarrollan ejemplos del proceso de enseñanza-aprendizaje desde la definición de los objetivos de aprendizaje, el diseño de métodos de enseñanza y la propuesta de métodos de evaluación.

El primer documento de la serie de Educación ofrece orientaciones pedagógicas para la enseñanza de las NIIF y de la NIIF para las Pymes. El enfoque educativo del IASB, basado en conceptos, se desenvuelve en tres niveles que profundizan progresivamente en el grado de dominio de los conceptos. Los Documentos de Orientación Pedagógica suscriben dicho modelo de enseñanza de los conocimientos. Para cada nivel establece la tipología de contenidos y los enfoques de enseñanza con base en su complejidad y en el grado de criterio profesional requerido.

Por otra parte, la formación de los contadores públicos requiere no sólo el aprendizaje de conocimientos; también exige el desarrollo de competencias intelectuales, el entrenamiento de habilidades profesionales, la formación en valores, ética y actitudes que

exigen de los programas educativos la incorporación de enfoques sustentados en el modelo pedagógico de competencias y que en el ámbito de la información financiera encuentran una referencia obligada en las Normas Internacionales de Educación emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés).

El segundo documento de la serie se destina a elaborar orientaciones pedagógicas para la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría. Este documento ha tomado como referencia el material educativo elaborado por la IFAC: “Guía para el Uso de las Normas Internacionales de Auditoría en las Auditorías de las Entidades de Pequeña y Mediana Dimensión” ( Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities ).

Los documentos han sido redactados por los autores asignados por Aeca y referidos en cada documento. Posteriormente, han sido sometidos a sucesivos procesos de revisión y adaptación al medio colombiano por parte de los consejeros del CTCP y de colaboradores suyos y del Banco Mundial; en concreto, además de los consejeros, han colaborado los contadores públicos Néstor Jiménez y Jorge Suárez. Tanto a los autores como a los revisores expresamos nuestra gratitud por el esfuerzo desplegado y que ha dado como resultado unos documentos de elevada calidad.

El CTCP quiere expresar su gratitud también al Banco Mundial por el apoyo antes referido y el reconocimiento a la labor desplegada por su funcionaria, la señora Jeannette Estupiñán Rojas. Asimismo, expresamos nuestro agradecimiento al Instituto Nacional de Contadores Públicos (INCP) por su respaldo en esta iniciativa.

Bogotá, D. C., junio de 2015

Wilmar Franco Franco Daniel Sarmiento Pavas

Presidente del CTCP Consejero

Gustavo Serrano Amaya Gabriel Suárez Cortés

Consejero Consejero

1. Introducción

La mayoría de las transacciones que se realizan en el marco de una actividad económica tienen como contrapartida un instrumento financiero. Así pues, bajo estas normas para Pymes se registran tanto instrumentos de patrimonio que puedan adquirirse en bolsa, como un swap contratado con una entidad financiera o la emisión de un empréstito. Estas normas son aplicables también a los créditos concedidos a los clientes cuando se le han entregado bienes o prestado servicios. También resultan de aplicación respecto a la mayoría de los elementos recogidos en el pasivo de una compañía: deudas bancarias o deudas con proveedores y otros acreedores.

La NIIF para las Pymes en el área de instrumentos financieros ha realizado importantes simplificaciones a la hora de establecer el registro y valoración de los instrumentos financieros. Por un lado, el reconocimiento generalmente se realiza a costo o nominal, lo que evita el complejo análisis que en determinados casos resulta necesario cuando el costo/nominal no coincide con el valor razonable, además de no entrar en la alternativa de reconocimiento en la liquidación.

Por otro lado, los criterios de valoración posterior se reducen básicamente a dos. El valor razonable con cambios en resultados aparece como criterio general y el costo amortizado para casos tasados. También es aplicable el costo, en casos donde el valor razonable no pueda ser determinado de forma fiable. Estos mecanismos de registro y valoración, así como los distintos casos en los que resultan aplicables, se desarrollan en los apartados 2 a 4. En el cuarto apartado se analiza el caso especial de clasificación de instrumentos como pasivos o de patrimonio. Aunque parezcan casos excepcionales, sin embargo es bastante común en pequeñas y medianas empresas la emisión de estos instrumentos con remuneraciones como obligaciones económicas o cuyo reembolso pueda ser requerido por el tenedor del instrumento, especialmente en entidades de economía social. Por ello, se ofrecen las pautas que la NIIF para las Pymes establece en estos supuestos.

El costo amortizado (capítulo 6) se permite para una relación establecida de instrumentos que, en términos generales, podemos calificar como instrumentos de deuda básicos. Se contempla, de forma singular, en esta norma de Pymes una valoración a costo para instrumentos de patrimonio para los cuales no se cuente con una medida fiable de su valor razonable, lo que se tratará en el apartado 7. Adicionalmente, la valoración posterior requerirá del posible reconocimiento del deterioro, eso sí, ligado a la existencia de una evidencia objetiva (capítulo 8).

La baja de instrumentos financieros también se regula de forma más simplificada que en la normativa general de la NIC 39. Aunque rigen los mismos principios en los activos

financieros relativos a los riesgos relativos a los flujos de efectivo y la implicación continuada sobre ellos, se enumeran una serie de casos en los que se define la forma correcta de proceder contablemente. La baja de los pasivos financieros se trata en esta norma atendiendo bien a la cancelación del pasivo, bien a la existencia de diferencias sustanciales entre el pasivo anterior y el renegociado. Toda esta problemática se encuentra abordada en los numerales 9 y 10.

El tratamiento contable de los derivados y las coberturas contables se tratan en el numeral 11 de este Documento de Orientación Técnica. De forma paralela a la NIC 39, determinados contratos se encuentran dispensados de reflejarse a valor razonable, dada su vinculación con la actividad de la empresa. Igualmente se establecen condicionantes respecto a los elementos que pueden calificar como una cobertura contable. No obstante, se encuentran relajados los requisitos respecto a la eficacia, en relación con los de la normativa general de la NIC 39. Los contratos y riesgos que pueden dar lugar a cobertura contable, también tipificados en la normativa, serán tratados en el numeral 11.3.

Finalmente, en el numeral 12, se enumeran los requerimientos en relación a la información que debe mostrarse en los estados financieros.

Singularmente la normativa de Pymes permite una opción contable en el ámbito de los instrumentos financieros, posibilitando que se pueda adoptar la NIC 39, dada la mayor opcionalidad contable que ofrece, además de abarcar un mayor espectro de contratos de instrumentos financieros. Por ello, se incorporan en el texto cuadros que refieren las principales diferencias de la NIC 39 de forma esquemática en cada uno de los apartados. Téngase en cuenta que la opcionalidad de la NIC 39 para las Pymes no es parcial o por áreas, sino en su conjunto. Es decir, aunque estas diferencias se presenten para cada apartado, de optar por la NIC 39, se debe adoptar toda la estructura contable que establece esta norma.

El presente Documento de Orientación Técnica sobre los activos y pasivos financieros en la NIIF para las Pymes está dirigido a los preparadores de información financiera de las compañías colombianas, a los inversores, profesionales en materia contable, y a cualquier otro interesado en profundizar su comprensión.

(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o (ii) de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad;

Atendiendo al detalle mínimo de partidas que exige la NIC 1 Presentación de Estados Financieros , serían activos financieros el efectivo y equivalentes al efectivo, deudores comerciales y otras cuentas por cobrar e inversiones financieras, tanto corrientes como no corrientes. Entre los pasivos financieros quedan incluidos los acreedores comerciales (proveedores) y otras cuentas por pagar, bonos emitidos y deudas tanto corrientes como no corrientes y en general cualquier contrato que conlleve una obligación de entregar efectivo y otro activo financiero.

Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos.

El elemento determinante para identificar un activo (pasivo) financiero será la existencia de un derecho (obligación) emanado de un contrato a recibir (entregar) efectivo u otro activo financiero. Por ejemplo, los depósitos bancarios, las inversiones en acciones, las cuentas a cobrar/pagar, valores de renta fija adquiridos/emitidos, los derecho de cobro a favor del arrendador/obligaciones de pago del arrendatario en un arrendamiento financiero son ejemplos de partidas que conllevan ese derecho/obligación contractual a recibir/entregar efectivo.

En algunas ocasiones, el contrato otorga un derecho a recibir/entregar otro activo financiero, en lugar de efectivo, como por ejemplo un título de deuda rescatable mediante títulos de deuda pública, que también entran en la definición de activo/pasivo financiero.

Adicionalmente, las definiciones incluyen aquellos activos/pasivos que representan derechos/obligaciones contractuales a intercambiar instrumentos financieros con otra empresa en condiciones potencialmente favorables/desfavorables, lo que supone de hecho catalogar a los instrumentos de derivados como activos o pasivos financieros en función de su situación, que deben aflorar necesariamente en el estado de situación financiera de las entidades que los contratan.

En efecto, algunos derivados como los futuros, forward o swaps son contratos que conllevan, a la vez, un derecho y una obligación de llevar a cabo un intercambio. Los cambios en los precios de mercado de los subyacentes asociados a estos derivados inducen cambios en la valoración de los citados derechos u obligaciones, situando a la empresa en condiciones de intercambio favorables (activo financiero) o desfavorables (pasivo financiero). De igual forma, las opciones compradas cumplen la definición de

activo financiero mientras que el emisor, que asume una obligación, reconocerá un pasivo financiero. A estos instrumentos nos referimos específicamente en el apartado 11 de este Documento de Orientación Técnica.

La definición se completa, en último término con la referencia a los contratos que se liquidan con instrumentos de capital de la propia empresa cuyas características deben ser analizadas para determinar si procede clasificarlos como activo financiero, pasivo financiero o instrumento de patrimonio. En este sentido, dichos contratos se catalogarán como instrumentos de patrimonio neto únicamente si se liquidan mediante una relación de intercambio fija, entregando o recibiendo un número concreto de estos títulos, y nunca mediante una liquidación por diferencias. Esto es así porque si el contrato es o puede ser liquidado por diferencias (por tanto, en efectivo), entraría en la definición de activo o pasivo financiero antes comentada, y si se liquidaran mediante una cantidad variable de instrumentos de patrimonio propio, la empresa estaría asumiendo riesgos distintos a los de la propia empresa (y no entraría dentro del concepto de “interés residual” característico de los instrumentos de patrimonio).

El resto de situaciones, esto es, los contratos sobre instrumentos de neto que impliquen una liquidación por diferencias o por una cantidad variable de títulos, se calificarán como activos o pasivos financieros, según su naturaleza. A modo de ejemplo, si una entidad obtiene una financiación de 5 millones de USD que deberá liquidarse necesariamente mediante la entrega de 50.000 acciones de la propia entidad, dicho contrato se tratará como una emisión de instrumentos de patrimonio por cuanto no conlleva ningún riesgo para la entidad y esta sólo se ha comprometido a ampliar su capital. Por el contrario, si la cancelación de la deuda se produjera en un número variable de sus propias acciones, resultante de dividir el nominal del contrato entre la cotización unitaria de las acciones el día del vencimiento, el contrato entraría dentro de la definición de pasivo financiero.

Como puede apreciarse, la definición de instrumento financiero que aporta la norma internacional es muy amplia, por cuanto abarca desde los contratos más básicos o tradicionales tales como los depósitos a la vista o a plazo en un banco, créditos a clientes, deudas con proveedores, deudas bancarias, participaciones en el capital de otras sociedades, etc. hasta los instrumentos más sofisticados, surgidos de procesos de innovación e ingeniería financiera como son los futuros, opciones, permutas financieras o swaps , deuda convertible, etc.

Los instrumentos financieros forman parte del estado de situación financiera de todas las compañías, particularmente los que hemos denominado primarios o básicos aparecerán con toda seguridad, pero en el ámbito de actuación de las Pymes es menos probable que

interés se calcula multiplicando la tasa para el periodo aplicable por el valor principal pendiente durante el periodo.

(b) No hay cláusulas contractuales que, por sus condiciones, pudieran dar lugar a que el tenedor pierda el valor principal y cualquier interés atribuible al periodo corriente o a periodos anteriores. El hecho de que un instrumento de deuda esté subordinado a otros instrumentos de deuda no es un ejemplo de esta cláusula contractual.

(c) Las cláusulas contractuales que permitan al emisor (el deudor) pagar anticipadamente un instrumento de deuda o permitan que el tenedor (el acreedor) lo devuelva al emisor antes de la fecha de vencimiento no están supeditadas a sucesos futuros.

(d) No existe un rendimiento condicional o una cláusula de reembolso excepto para el rendimiento de tasa variable descrito en (a) y para la cláusula de reembolso descrita en (c).

4. Un compromiso de recibir un préstamo que: (a) no pueda liquidarse por el valor neto en efectivo, y (b) cuando se ejecute el compromiso, se espera que cumpla las condiciones exigidas a los instrumentos de deuda en el apartado (c) anterior.

Clasificación de los instrumentos financieros en la NIIF para las Pymes Categorías Criterio de valoración posterior

Instrumentos financieros básicos (Sección 11)

Instrumentos de deuda con estructuras sencillas : rendimientos incondicionales fijados, sin cláusulas que puedan suponer pérdida de principal o intereses, ni pago anticipado sujeto a sucesos futuros.

• Costo amortizado/nominal

Acciones ordinarias y preferentes no convertibles, sin opción de venta

• Con Valor Razonable fiable y cotizadas: Valor Razonable con impacto en resultados
• Sin Valor Razonable fiable: costo menos deterioro

Instrumentos financieros complejos (Sección 12)

Resto de instrumentos financieros : todos los que no puedan catalogarse como básicos (fuera del alcance de la Sección

• Criterio general: Valor Razonable con impacto en resultados
• Excepción: instrumentos de patrimonio sin cotización o con Valor Razonable no fiable y contratos vinculados con estos instrumentos: costo menos deterioro

En consecuencia, podemos decir que los instrumentos financieros básicos que entran en el alcance de la Sección 11 y a los que deben aplicarse los criterios de reconocimiento y valoración son: efectivo, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, obligaciones financieras, inversiones en acciones preferentes u ordinarias, que no incluyan cláusulas de conversión u opción de venta y los contratos de deuda con estructuras sencillas: pago de intereses a tipos fijos o variables (o una combinación de fijo y variable, pero nunca negativos), sin cláusulas contractuales que pudieran suponer pérdida o no devolución del principal o de los intereses devengados, en los que sí existe cláusula de amortización anticipada, esta no está condicionada a la ocurrencia de determinados sucesos futuros y para los que los rendimientos tampoco pueden estar sometidos a ninguna condicionalidad salvo la que pueda derivarse de estar referenciado el contrato a un tipo de interés variable. También se catalogan como instrumentos financieros básicos los compromisos de préstamo (por ejemplo una póliza de crédito), siempre que no puedan liquidarse por el neto en efectivo y que cuando se ejecute el compromiso cumpla lo exigido para el resto de instrumentos de deuda.

Todos los instrumentos financieros que no cumplan las condiciones señaladas en los apartados 1 a 4 citados anteriormente quedan incluidos, por eliminación, dentro del alcance de la Sección 12, salvando las excepciones o exclusiones específicamente recogidas en la norma, a las que nos referiremos a continuación.

E2.1. Alcance de la Sección11: ejemplos de instrumentos financieros básicos

Ejemplo

• efectivo
• depósitos bancarios a la vista y depósitos a plazo fijo
• cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar
• bonos e instrumentos de deuda similares
• inversiones en acciones preferentes no convertibles y en acciones preferentes y ordinarias sin opción de venta
• compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el valor neto en efectivo

Opinión

Estos instrumentos se utilizan de forma generalizada en las Pymes y, en la medida que no contengan cláusulas que puedan alterar sus rendimientos/costos o su reembolso respecto a lo que cabría esperar bajo su estructura tradicional, se considerarán instrumentos financieros básicos y se tratarán conforme se establece en la Sección 11.

E2.2. Instrumentos fuera del alcance de la Sección 11

3. Los arrendamientos, a menos que el arrendamiento pudiera dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de condiciones contractuales que no tienen relación con: (i) cambios en el precio del activo arrendado; (ii) cambios en las tasas de cambio en moneda extranjera; o (iii) un incumplimiento por parte de una de las contrapartes.
4. Los contratos por contraprestación contingente en una combinación de negocios. Esta exención solo se aplica a la adquirente.

Por último, quedan incluidas dentro del alcance de la Sección 12 operaciones que en principio cabría pensar que no cumplen la definición de instrumento financiero, como son los contratos de compra o venta de partidas no financieras (por ejemplo, commodities, propiedades, planta y equipo, etc.). Sin embargo, la capacidad de liquidar estos contratos por un valor neto de efectivo u otro instrumento financiero lleva a pensar al IASB que tales contratos deben asimilarse a un instrumento financiero y, por tanto, contabilizarse como tales de acuerdo con lo establecido en la Sección 12. En definitiva, esa sección se aplica a todos los contratos que imponen riesgos al comprador o vendedor que no son típicos de los contratos de compra o venta de activos tangibles.

Existe una excepción a lo anterior, conocida como “contratos de uso propio” o “compras y ventas normales”, que permite no asimilar a un instrumento financiero a aquellos contratos que se han concertado y mantenido con el propósito de recibir o entregar una partida no financiera, de acuerdo con los requerimientos de uso, compra o venta esperados por la entidad^3.

Una cuestión muy importante a tener en cuenta, antes de pasar a considerar las pautas de reconocimiento y valoración que se marcan para los instrumentos financieros básicos y el resto de instrumentos, es que dicha diferenciación no necesariamente debe llevarse a cabo porque la NIIF para las Pymes abre la posibilidad de que en materia de instrumentos financieros las entidades elijan entre aplicar: a) las disposiciones de ambas secciones 11 y 12 en su totalidad, o b) las disposiciones sobre reconocimiento y medición de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y los requerimientos de información a revelar de las secciones 11 y 12 para contabilizar todos sus instrumentos financieros.

La elección entre a) o b) constituye una elección de política contable. Si una entidad elige la opción b), en materia de reconocimiento y valoración de instrumentos financieros no le serán de aplicación las secciones 11 y 12 de la NIIF para las Pymes, sino lo establecido

(^3) La idea es que para estos contratos, dada su finalidad, los cambios en el valor razonable no serían relevantes. Al no asimilarse a instrumentos financieros, serían tratados como contratos a ejecutar.

al respecto en la NIC 39 para todos los instrumentos financieros de la entidad. Por esta razón, en cada uno de los siguientes apartados de este Documento de Orientación Técnica se describe, en primer lugar, lo establecido por la NIIF para las Pymes en el aspecto de que se trate y, a modo de resumen, el tratamiento alternativo contemplado por la NIC 39.

Diferencias entre NIIF para las Pymes y NIC 39: definiciones y clasificación Definición de instrumento financiero, activo y pasivo financiero

• definiciones idénticas
• alcance similar

Clasificación de los instrumentos financieros

• La NIC 39 distingue cuatro categorías valorativas de instrumentos financieros: o activos o pasivos financieros a VR con impacto en resultados o inversiones mantenidas hasta el vencimiento o préstamos y cuentas a cobrar/pagar o activos financieros disponibles para la venta